Korkein hallinto-oikeus (KHO) on tehnyt ratkaisuja, jotka linjaavat yksityisten terveyspalvelujen tuottamisen ja työvoiman vuokraamisen välistä suhdetta arvonlisäverotuksen kannalta. Päätökset tuntuvat sinetöivän yhtiömuotoiselta toimijalta vaadittavan luvan ja arvonlisäverottomuuden välisen kytkennän. Samalla alihankinnan käyttöala terveyspalveluissa tuntuu supistuvan olemattomiin.

Arvonlisäverovelvollisuutta koskevassa ratkaisussa (1) KHO ensinnäkin totesi, että yhtiön toimialana oli henkilöstövuokraus eikä yhtiöllä ollut tarkoituksena itse lainkaan tuottaa terveydenhuoltopalveluja. Yhtiöllä ei siten ollut terveydenhuoltopalvelujen tuottamista varten toimitilaa tai laitteistoja. Korkein hallinto-oikeus kiinnitti huomiota myös siihen, ettei yhtiöllä ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa tarjota terveydenhuoltopalveluja. Vaikka terveydenhuollon palveluja suorittavat henkilöt olivat työsuhteessa yhtiöön, he toimivat lääkärin tehtävissään palvelun ostajan työnjohdon ja valvonnan alaisina. KHO katsoi, että kyseessä on arvonlisäveron alainen työvoiman vuokraus eikä arvonlisäverosta vapaa terveydenhuollon palvelujen tuottaminen.

KHO:n vuonna 2004 tekemä ratkaisu (2) koski tapausta, jossa haettiin lupaa terveydenhuoltopalvelujen tuottamiseen. KHO ei lupaa kuitenkaan myöntänyt. Perusteluissaan KHO mm. toteaa, että koska yhtiö tarjoaa palvelujaan terveydenhuollon toimintayksiköille eikä suoraan potilaille, toiminta on luonteeltaan työvoiman vuokrausta eikä luvanvaraista terveydenhuollon palvelujen tuottamista.

Arvonlisäverovelvollisuutta terveyspalveluissa koskevassa uusimmassa oikeustapauksessa (3) erikoislääkäriyhtiöt suunnittelivat myyvänsä terveyden- ja sairaanhoidon palvelukokonaisuuksia julkisen terveydenhuollon yksiköille. Yhtiöt laskuttivat palveluistaan tilaajaa, joka puolestaan laskutti potilasta. Palvelun tilaajan tuli huolehtia lääkärien matka- ja majoituskustannuksista sekä päivärahoista. Julkisen terveydenhuollon yksikkö luovutti yhtiön palveluksessa olevien lääkärien käyttöön korvauksetta tilat, potilastiedot sekä avustavan henkilöstön ja hoiti ajanvarauksen. Tilaaja sai ohjeistaa lääkäreitä työn suorittamisessa. Lääkärit olivat yhtiöiden palkkalistoilla, ja yhtiöiden ottama lakisääteinen potilasvakuutus kattoi potilaille mahdollisesti aiheutuvat vahingot. KHO katsoi, että sopimuksen sisältönä oli luovuttaa työntekijöiden työpanos palvelun tilaajan käyttöön, eli kyseessä oli tässäkin tapauksessa työvoiman vuokraus. KHO:n mukaan yhtiöiden tuottaman palvelun kohteena oli julkisen terveydenhuollon toimintayksikkö - ei suoraan potilas. Tässä tapauksessa erikoislääkäriyhtiöillä ollut lupa yksityisen terveydenhuollon palvelujen tarjoamiseen ei ollut merkityksellinen, koska KHO:n mukaan lupa ei voinut koskea työvoiman vuokrausta.

Mitä johtopäätöksiä ratkaisuista voi tehdä?

Vapaus arvonlisäverovelvollisuudesta näyttää näiden tapausten perusteella kytkeytyvän yksityisten terveyspalvelujen yhteydessä ainakin seuraaviin seikkoihin.

1. Terveydenhuollon yksityisen palvelun tulee kohdistua suoraan potilaisiin eikä terveydenhuollon toimintayksikköön. Myös kokonaisten palvelukokonaisuuksien myynti eli alihankinta näyttää helposti muuttuvan työvoiman vuokraukseksi, jos palvelun sisältö voidaan ymmärtää työvoimapanoksen siirtämiseksi tilaajan käyttöön.

2. Yksityisen terveydenhuollon palvelun tarjoamiseen täytyy olla asianmukainen lupa niissä tapauksissa, joissa sellaista vaaditaan. Lupa pitää olla, että verovapaus olisi mahdollinen, mutta lupa ei koske työvoiman vuokraamista. Pelkkä lupa ei riitä vapautumiseen arvonlisäverosta mutta ilman lupaa verosta ei voi saada vapautusta.

3. Palveluntuottajalla tulee olla hallinnassaan toimitilat. Hallinta voi perustua tuottajan ja tilaajan väliseen vuokrasopimukseen.

4. Työn johto- ja valvontaoikeutta ei pidä siirtää palvelun tilaajalle. Vuonna 2009 annetussa ratkaisussa sopimus on ilmeisesti pyritty muotoilemaan alihankinnaksi. Tähän viittaa KHO:n päätöksen sanamuoto, jossa todetaan palvelun tilaajan oikeus antaa lääkäreille ohjeita suorittamisesta. Sen sijaan päätöksessä ei mainita oikeutta siirtää työnjohto-oikeus tilaajalle. KHO katsoi silti tässäkin tapauksessa, että sopimuksen sisältönä ja tarkoituksena on ollut työpanoksen siirtäminen tilaajan käyttöön.

Suurin epävarmuutta aiheuttava seikka nykytilanteessa on se, että alihankinnan käsite terveyspalveluissa on epäselvä ja näyttää siltä, että sen käyttöala on muita taloudellisen toiminnan aloja huomattavasti kapeampi, jopa olematon. Oikeuskäytännöstä saattaa perustellusti saada käsityksen, jonka mukaan kaikki tai lähes kaikki alihankinta terveyspalvelujen tarjoamisessa tulkitaan työvoiman vuokraamiseksi, siis myös tapauksissa, joissa työnantajan johto- ja valvontavaltaa ei sovita siirrettäväksi. On muitakin toimialoja, jotka ovat luvanvaraisia ja viranomaisten erityisen valvonnan kohteena, mutta joissa alihankinta on yksi mahdollinen tapa järjestää toiminta. Koska terveyspalveluiden tuottamista ei ole lain tasolla asetettu tässä suhteessa eri asemaan esimerkiksi sosiaalipalvelujen tuottamiseen nähden, tuntuisi oikealta, että myös terveyspalvelut voitaisiin tosiasiassa toteuttaa alihankintana silloin, kun se on tarkoituksenmukaista. Tilanteen selkiyttäminen vaatisi asianomaisen viranomaisen - käytännössä siis verohallituksen - antaman ohjeen.

Erityinen ongelma alihankinta on yhden henkilön omistamien osakeyhtiöiden tapauksessa. Terveyspalveluja tarjoavaa yhtiötä voidaan yllättäen kohdella kuten yritystä, joka vuokraa työvoimana ainoaa omistajaansa. Kunnilla on huomattavia vaikeuksia ostopalvelujen hankinnassa.

Arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus kytkeytyy oikeuskäytännössä asianomaisen viranomaisen antamaan lupaan toimia terveydenhuollon palvelun tuottajana. Tähän liittyen on vielä muistettava, että itsenäinen ammatinharjoittaja ei tarvitse lainkaan lupaa terveyspalvelujen tarjoamiseen vaan ilmoitus valvontaviranomaiselle riittää. Luvan olemassaolon ja arvonlisäverovelvollisuuden välinen kytkentä on nykyään keinotekoinen ja näyttää johtaneen oikeuskäytännössä kehäpäätelmiin.

Verohallituksen ohje puuttuu

Verohallitus ei ole antanut selventävää ohjetta arvonlisäverovelvollisuudesta yksityisissä terveyspalveluissa, vaikka ohjeen tarve on ilmeinen. Ohje on tarpeellinen erityisesti työvoiman vuokraamisen ja alihankinnan välisen eron selventämiseksi.

Miten menetellä?

Lääkäriliiton toimistosta kysellään usein yksityiseen palvelutuotantoon liittyviä neuvoja. Emme nykyään kykene luotettavasti ohjeistamaan jäseniä siitä, minkä kaltainen sopimus tilaajan kanssa tulisi tehdä, jotta sopimuksen tarkoittama toiminta varmasti olisi arvonlisäverosta vapaata terveyspalvelujen tuotantoa. Niin kauan kuin tilanne on epäselvä, on turvallisinta sisällyttää arvonlisävero laskutukseen. Näin välttyy lisävaivasta, jos vero kuitenkin jälkikäteen määrätään.